摘 要 盈余管理是管理者通过对会计信息进行合法加工来影响财务报告，从而实现对人们的评价进行影响的一个常用方法。毫无疑问，盈余管理会损害报告使用者的利益，并增加审计失败的风险，因此审计人员需要正确认识盈余管理的产生条件、具体动因、常见方法、辨别方法与审计风险之间的关系，从而实现有效的审计。 
　　关键词 盈余管理 审计风险 利润操纵 

　　盈余管理是一个对会计信息进行合法加工的过程，因为它是在遵守会计准则的前提下对企业的盈余进行的管理。管理当局既然要进行盈余管理，必定也是有所图才会实施盈余管理，相应可能也会采用一些不合法的手段来操纵盈余，审计人员对盈余管理产生的条件、动机及具体方法做一番了解与分析，从而确定该企业的会计报告含有重大错报漏报的可能性并给予正确评估，并相应对审计风险进行评估也是很有帮助的。 
      1 盈余管理产生的条件及与审计风险的关系 
　　首先，委托——代理关系的存在及由此造成的会计信息不对称是产生盈余管理的前提条件之一。一方面如果信息是对称的，会计信息的提供者与使用者对信息的了解与掌握是相同的，那么管理当局即使有动机，通常也不会进行盈余管理，因为信息使用者很容易发现和识别这种行为。在现实中，信息不对称的情况在经营者与所有者之间是普遍存在的，这正好为管理当局进行盈余管理提供了“烟幕”。另一方面，审计也是为了适应受托责任的产生而出现的为审查受托责任的履行情况，以独立第三者身份进行鉴证的需求而产生的。从这一点上来看，盈余管理和审计都是以委托代理关系所造成的会计信息不对称为其产生的前提条件的。但不同的是，盈余管理的实施主体为管理当局，他们通过对会计政策的选择，有目的地控制对外财务报告过程。而审计主要是受所有者的委托对财务报告质量发表意见的过程，实施的主体是审计师，而且一般是对财务报告的使用者负责，根据我国《独立审计基本准则》第四条规定：“独立审计的目的是对被审计单位财务报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。” 
　　其次，除了由委托——代理关系造成的会计信息不对称外，如果进行盈余管理不能为进行盈余管理的当事人带来利益而只有风险时，对于当事人来说是不符合成本效益原则的，事实上也就不会存在盈余管理了，而且经济利益在大多数情况下支配着人们的行为，所以笔者认为经济利益的刺激对于盈余管理的产生也是至关重要的。委托代理关系和人的趋利性所引起的道德风险和逆向选择问题使得人们对审计的作用越来越重视，审计师在审计的过程中，也应充分考虑到管理当局的自利因素来对审计风险进行评估，从而实施必要的审计程序以保证审计质量。 
　　第三，会计理论和会计方法的不完善、会计政策的可选择性导致了盈余管理具有合法性。如权责发生制是国际上通用的会计确认基础，它虽然很好地解决了收入与费用的配比问题，但在确认过程中加入了大量的人为因素，需要进行大量的判断和估计，如费用的预提和摊销，这一特点为管理当局提供了盈余管理的空间。又如稳健性原则只是对确认可能的费用、损失、收入、利得的一种原则性规定，缺少具体的刚性标准，因此它在会计实务中的应用往往建立在会计人员的职业判断基础之上，存在着较强的主观随意性，稳健性原则的使用为企业收益平均化和提取秘密准备金提供了便利。这样的例子很多，这种本来就不是需要严格遵守而带有主观判断的会计理论、会计方法和会计政策，使管理当局很容易将经济状况进行歪曲，而且也不存在真正意义上的完全真实的财务报告可供批露。这种不严格的会计理论、方法和政策在遇到未来情况不确定时，可能增大审计师与客户发生摩擦的可能性，而严格规定的方法可以为审计师们提供一个方便的避难所。 
　　综上所述，委托——代理关系的存在是为管理当局谋取私利提供了可能，正是这种可能性的存在成为管理当局进行盈余管理的直接动机，也使得所有者对管理当局提供的会计信息进行审计提供了必要性，从这种意义上说，笔者认为，委托——代理关系是盈余管理和审计二者产生的共同基础。 
      2 盈余管理的具体动因与审计风险 
      2.1 管理当局薪酬计划动因 
　　几乎所有的美国企业都制定了与报告的盈余数字挂钩的经理报酬计划，结果导致了经理们自然有动机提高报告收益分配——因为越高的利润意味着更多的分红。但是经理们无法控制的外部因素有时会使实际的经济状况不尽如人意，而高明的经理人不会滥用利润操纵的手法，他们为了实现“可持续经营权”，会采用一些比较合法而隐蔽的手段，如利用会计政策的灵活性将收益在各年度间随意递延或提前，以求自身利益的最大化，盈余管理正好适应了这种需求。如Healy关于为了奖金而操纵利润的研究中，就得到了这样的结论：管理人员的薪酬计划中，一般都包括有相应的盈利上限和薪酬上限、盈利下限和薪酬下限，如果当年的企业盈余超过与管理当局的薪酬对应的盈利上限时，管理人员会尽量压低利润，将多余的利润向后递延为以后利润不足年份储存盈余；如果当年的企业盈余低于与管理当局的薪酬对应的盈利下限时，管理人员会尽量压低利润，尽量将费用计入这一年，“Take a bath”(冲凉)，以便下一年轻装上阵；如果当年的企业盈余界于管理当局的薪酬对应的盈利下限与上限之间时，管理人员会尽量提高利润以增加自己的收入。从这一个实证研究的结论中可以看出，不论在哪一种情况下，管理当局都是有动机进行盈余管理的，审计人员在评估审计风险时应考虑到管理当局的薪酬计划在多大程度上可能引导他们进行多大程度的盈余管理，比如在我国的众多企业中，经理人的薪酬计划与企业盈余的联系便不是十分紧密，审计人员在评估这一部分审计风险时可以适当降低风险防范度；而对于联系紧密的企业，就要对其进行严格的风险防范。 
      2.2 规避负债契约限制动因 
　　债权人在借出资金时，往往会与企业签订契约对企业进行限制以保护债权人的利益，如对资产负债率、负债权益比率、营运资金的保持等等的限制。Sweeney在1994年选取了1980~1989年间第一次出现负债契约违约的130家企业研究样本，对盈余管理进行了研究后发现，在负债契约中，最易违反的是净财富（net work）和营运资本（working capital）限制条款，当企业管理当局拥有会计选择的灵活性和将承受违约成本时，他就越有可能做出调增收益的会计变更，以免受有关负债契约条款的限制。如在新的会计准则出台时，面临违约的企业会尽早采用那些能调增收益的会计方法，而推迟使用会减少收益的会计方法。审计人员进行审计时，可以通过分析债务合同中的限制条款对盈余管理的可能性进行评估，从而确定审计风险。 
      2.3 政治成本动因 
　　政治成本动因假设中指“其他不变的情况下，企业的盈利越大，它的管理人员就越有可能选择那些将当期盈余递延到下期的会计程序。”在国外，政治成本动因一般包括行业监管动机和反托拉斯监管动机。一些战略型企业、特大型企业垄断性企业在其报告的盈利较高时，会受到大众和政府的关注，政府迫于压力，往往会对其开征新税、增加管制或赋予更多的社会责任。这样盈利高的企业往往会面临更高的政治成本，相应也会有更大的动机进行盈余管理以躲开公众和政府的关注。而且在我国，因为对大型企业的管理人员业绩的评价体制使得管理者基于政治动因进行盈余管理的欲望更为强烈，而对上市企业进行行业监管的部门主要是中国证监会，我国上市企业的行业监管动机尤其明显，但其表现形式与西方国家恰好相反。我国企业应对行业监管的动机主要是设法增加报告期的利润以达到证券监管业的要求。我国证券市场上“一年绩优、两年绩平、三年绩差”的情况也是屡见不鲜。

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    3 盈余管理的常见方法与审计风险 
    3.1 会计政策和会计估计的变更 
　　会计准则一般存在多种备选方案，不同的备选方案会造成不同的会计期末利润。而在计算企业的财务状况和经营成果时，需要大量的假设和估计，其结果也只能是近似的“精确”。由于其固有的局限性，会计政策与会计估计不是一成不变的，为了更好地反映财务状况和经营成果，企业可以选择和变动会计政策与会计估计，这就为盈余管理提供了较大的空间。曾报导的美国通用企业变更其固定资产的折旧年限的事件：通过将固定资产的折旧年限由原来的10年延长到11年，使其每年的利润增加了20亿美元，这就是一个通过变更会计政策与会计估计进行盈余管理的典型例证。对待这样的会计处理方式，审计人员要分析其变更理由是否充分，如果变更不合理，应该提请管理当局使用以前的会计政策与会计估计，管理当局不予合作时，应在出具的审计意见中进行表达，如果其变更合理，该变更及其影响都要在财务报告中予以说明披露。 
    3.2 对应计项目确认方法的选择和对费用递延方法的选择 
　　随着现代企业经营环境的不确定性增加，对应计项目的确认增加了困难，也产生了更大的弹性。由于应计项目是企业利润的调整项目，企业的盈余管理主要是通过调整应计项目，尤其是应收应付款项、存货等流动性较强的应计项目实现，。如可以提前确认收入和递延确认费用来提高利润，也可以通过相反的方式来调低利润。这种方法应用很普遍，因为它相对会计政策和会计估计的变更而言较少引起人们的注意，对于审计人员来说反倒是一个隐藏较深的“陷阱”，容易使审计人员忽视它。 
    3.3 改变交易时间和创建交易 
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